【摘要】为贯彻全新审计发展理念，构建全新审计发展格局，本文以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，以十四五规划为指引，将安全与发展的理念双轨并行这一指导思想融入企业内部审计绩效评估工作中，建立以灰色关联-改进TOPSIS模型为方法，统筹安全与发展的建筑集团内部审计绩效评价体系，推动企业步入高质量发展快车道。
【关键词】发展与安全内部审计绩效评价灰色关联-改进TOPSIS模型
内部审计是现代企业制度不可或缺组成部分，不仅是企业的内部控制手段，也是风险管理、价值增值的有效工具。随着我国市场化程度不断加深，企业治理水平整体提高，内部审计的重要性被提升到战略层次。建立科学的内部审计评价体系是内部审计制度发挥积极作用的前提，也是管理层面临的重要课题。
一、内部审计绩效评价现状
（一）内部审计的评价视角
管理层基于何种角度评价内部审计工作在很大程度上决定了内部审计积极作用的发挥。
1.风险规避视角
风险规避视角认为内部审计工作的意义在于帮助企业识别并规避潜在风险。CarloRegoliosi.ect.(2014）认为企业的内部控制运行情况和企业的风险管理过程及结果可以被内部审计进行评估测试。PhilnaCoetzee(2016)认为内部审计通过提供风险管理，风险控制和风险治理的有效性保证，成为公司有效管理的关键因素。
基于这一视角建立的评价体系倾向于评估内部审计工作对风险的识别及化解。其局限性在于仅看到了内部审计在风险控制方面的作用，忽视了内部审计工作对企业价值增值更加积极的一面。
2.价值增值视角
价值增值视角认为内部审计不只是底线管理，还应为管理层提供咨询服务，提升企业管理的质量和效率。Brian Christensen（2015）认为内部审计的第一职能是评价企业经营活动，发现企业生产经营过程的可能出现问题并给出相关的解决措施。我国学者孙亮（2017）指出，内部审计可以通过改革组织架构、提高管理效率实现企业价值增值。
价值增值视角是对风险规避视角的扩展，内部审计不仅是底线管理，还能“主动出击”提升企业效益。基于这一视角的内部审计绩效评级体系侧重于考察内部审计工作中价值创造等指标的考察。
3.战略管理视角
不论是风险规避还是价值增值，都是从单一视角评价内部审计,是基于企业业务层面的。业务层考虑的是企业当期效益最大化问题，战略层考虑的是在企业全生命周期的各阶段，以适合的发展方式最大化企业效益的问题。一些学者如AbdolmohammadiMJ（2017）提出应该从战略视角看待内部审计，吕彩荣、朱峰（2016）指出内部审计通过评价、控制和咨询三大职能服务企业战略。
由此可见，战略视角是对单一静态视角的动态扩展，基于这一视角建立的内部审计绩效评价体系强调内部审计工作是管理层战略意图的体现，在设计评价指标时通常将企业战略目标进行分解细化到内部审计的各项工作中。
（二）内部审计的评价方法
当前内部审计工作实践中主流的评价方法都依托于定量的指标体系，指标通常来自于企业战略目标的分解。内部审计绩效指标的分解主要有两大类方法，一类是KPI（Key Performance Indicator），即关键绩效指标方法，另一类是BSC（Balanced Score Card），即平衡记分卡方法。
1.KPI方法
关键绩效指标方法是在公司高层领导对企业战略达成共识之后，将战略目标分解成关键成功因素，再分解为关键业绩指标，再自上而下的把KPI按部门和岗位向下分解。
2.BSC方法
平衡记分卡从四个方面——财务、客户、内部管理流程、学习与成长，对公司战略管理的绩效进行财务与非财务综合评价的评分。
（三）现有评价体系的不足
在评价视角方面，单一视角对内部审计工作的认知存在片面。无论是风险规避还是价值增值，两视角并非单方面强调避险或增值的重要性，更多的是内部审计指导思想的差异，而这在根本上是企业管理层战略意图和企业发展理念在内部审计体系上的表达。
在评价方法方面，不能很好的适应企业战略管理。一是在战略执行层面并不能完全的体现管理层的战略意图；二是在企业发展过程中不能灵活适应企业战略的动态调整。
二、战略管理视角：统筹兼顾安全与发展
尽管两个视角下内部审计工作都能发挥积极作用，但基于不同视角的评价体系可能对内部审计工作进而对业务部门的工作产生不同影响。评价视角的选择与管理层战略意图有关，管理层是更倾向于积极回避风险，被动提升价值，还是积极提升价值，被动提高抗风险能力？
一种以服务企业战略管理为导向的内部审计制度及相应的统筹兼顾安全与发展的评价体系有必要被引入。如图I所示：
图I：战略导向审计评价体系图
（一）安全与发展的矛盾统一
1.矛盾性
过度强调风险规避可能降低企业经营效率。一刀切的强调合规问题的限时整改可能导致业务部门将过多精力放在已发生的“沉没成本”上。
过度追求价值创造可能忽视潜在风险。内部审计人员出于绩效原因过度关注那些“看得见”的可能导致直接经济利益流出的问题，而忽视那些“看不见”的隐形风险。
2.协调性
审计的安全视角和发展视角存在协调的关系。企业的控制环境、如企业文化、高层对内部审计的重视程度等方面的提升能同时强化内部审计在安全和发展方面的工作。
（二）内部审计资源的有限性
1.直接投入和间接投入
内部审计直接投入的经济资源包括审计机关的人员，审计过程中动用的财力、物力、信息、技术等各类经济资源。内部审计的间接投入包括维持必要审计环境、审计制度的一系列开支，例如信息化系统等，同时还包括被审计单位为配合审计而付出的机会成本。
2.审计资源的优化配置
企业对于审计资源的投入很少能直接为企业创造价值，而是通过完善企业制度，提供咨询服务或者挽回经济损失来体现。企业管理层在设计审计体系和评估有限的审计资源时要充分利用。
（三）有限资源下的权衡取舍
企业在最优化审计资源时需要根据自身情况权衡，审计评价体系的设计要结合企业战略定位，是更加注重安全，还是发展，或者两者兼顾。至少可以基于以下两个方面进行权衡：
1.基于发展阶段的选择
企业在不同发展阶段的内部审计诉求及评价体系可能不同，例如处在扩张阶段的企业，业务多角度快速延伸，管理行为较为粗放，此时内部审计可能更加注重风险规避，尽可能避免因快速扩张和管理不当造成的损失。在企业具有稳定市场占有率，处于平稳发展阶段时，难以通过市场扩张提升利润，内部审计可能更加注重价值创造。
2.基于战略定位的选择
集团的子企业可能因集团整体战略而具备不同的战略定位，一些子企业可能承担着探索新业务的使命，不适用以往的规章制度和业务流程，又尚未完善新业务的规章制度，内部审计作为“临时性的制度供给”更加注重风险控制。另一些传统业务单位可能由于业务流程相对成熟，规章制度运行稳定，审计工作更加注重为效益的实现保驾护航。
至此，我们通过分析传统评价方法的局限性，提出建立一种评价审计质量的体系。如图II所示：
图II：战略导向审计评价体系图
三、内部审计绩效评估体系的构建
基于企业战略导向，我们探求构建一种全新的避险增值型内部审计绩效评估体系，科学高效的评估新时代内部审计的绩效作用。
（一）评价指标体系构建原则
评价指标的选取直接关系到评价结果的真实性和可靠性，因此在构建评价指标体系时需要遵循以下原则：
1.科学性原则
科学性要求选取的各项指标能够充分的反映内部审计的发展导向，也能够客观评价真实情况。确保所选择的指标指向明确，能够通过统计、测算等方式得出明确结论的定量或定性指标。
2.系统性原则
随着内部审计在企业中的作用节节攀升，内部审计从单纯的确认与评价向保增长、防风险、促平衡方向转化，即从价值创造、评价体系、审计整改等方面评价审计对于企业发展的促进作用，从追责问责、制度改进、风险防控等方面评价审计对于企业安全的保障作用。同时，对于审计计划完成率、审计信息化程度等基础类指标，剖析其对安全和发展的协调促进作用，以三大系统指标铺排审计评价体系。
3.代表性原则
不同的指标在评价体系中都可以在某一方面发挥不同的作用，这就要求选取指标具备代表性，能够在反映同一性质的多项指标中择优选取，各交叉指标间相对独立，同时考虑数据的可获得性和权威性，保证数据真实可靠。
（二）评价指标体系构建
选取合理的绩效评价指标是进行有效评价的基础和前提。然而影响内部审计体系绩效的因素众多且较为复杂，为保证指标的全面性及有效性，对整个集团205名专职内审人员开展调查问卷，对调查结果进行分析整理后，一线审计专家及业务部门兼职审计专家经过多轮评审修订，参考审计署2020年发《内部审计统计调查制度》、2021年湖北省内部审计高质量建设试点单位建设标准、国资委37号令《中央企业违规经营投资责任追究实施办法（试行）》，按照协调类、安全类、发展类三大类别进行划分，梳理23项评价指标，并对指标的正负效能进行区分，具体如下表A所示：
表A:避险增值型内部审计绩效评价指标体系
（三）评价方法的确定
科学的评价体系既包括全面有效的评价指标，也要运用行之有效的评价方法。目前主流评价方法包括层次分析法、熵值法、模糊综合分析法、Topsis分析法、功效系数法等。具体优缺点如表B所示。
表B：评价方法对比表
从上述分析可以看出，TOPSIS法具有解决多目标问题的优势，以此方法为主体，通过引入熵值法完成指标权重客观确定，引入灰色关联法与改进TOPSIS法相结合分别从曲线相似性和位置距离两个方面来反映目标与理想值的接近程度，形成全新贴进度，进而根据结果进行科学评价。具体流程如下图III所示。
图III：模型构建图
（四）评价步骤
1.权重的确定
为避免层次分析法受主观因素影响较大的缺点，本文采用熵值法进行客观赋权，其根据各项指标的原始数据的离散程度大小来确定权重。即离散程度越大，则对方案评价的作用越大，熵值就越小。该方法可以避免人为主观因素造成的误差，同时可以客观的、全方位的反应出数据中的隐含信息，提高指标的分辨率，根据各项指标的变异程度，利用熵来计算各个指标的权重，为多指标综合评价提供依据。
（1）标准化评价矩阵构建
设原始评价矩阵为：
（1.1）
分别对正负指标数据进行标准化处理，得到相应有关“”标准化矩阵。
（2）指标权重的确定
计算第年第项指标值的比重
（1.2）
计算指标信息熵：
（1.3）
计算指标权重：
（1.4）
2．改进TOPSIS模型
（1）构建加权评价矩阵
由于矩阵各个指标的量纲不同，对原始评价矩阵进行归一化处理，得到相应有关标准化矩阵。将矩阵与熵值法计算出的权重矩阵相乘得到加权判断矩阵
（2.1）
（2）正负理想值的确定
根据加权判断矩阵获取评估目标的正负理想解；其计算方法如下：
（3）计算欧式距离
令dj+为第i个指标与yj+指标的距离，dj-为第i个指标与yj-指标的距离。计算公式如下：
3.引入灰色关联度
（1）计算灰色关联系数
以上文确定的加权标准化矩阵为基础，计算第i个目标与理想值及负理想值的关联系数关于第j个指标的灰色关联度系数
其中为变异系数，本文取=0.5
（2）计算灰色关联度及距离
分别对距离di+，di-和关联度ri+，ri-进行无量纲化处理。分别得出“Di+”、“Di-”、“Ri+”、“Ri-”相应数值。将距离和关联度合并，由于Di-与Ri+越大表示目标与理想值越近内审体系构建方案，Di+与Ri-越大则表示目标与理想值越远，因此合并公式如下：
其中反映了决策者对位置和形状的偏好程度，并且满足，本文取，Si+反映了目标值与理想值的接近程度，Si-反映了目标值与理想值的远离程度。
4.计算相对贴近度
新贴近度基于欧式距离和灰色关联度，同时反映了方案与理想值和负理想值之间的位置关系和数据曲线的相似性，得到的结果更加客观、全面。其中Ci值越高，表示内部审计对于安全或发展的促进作用越大。
四、评价体系的具体应用
为检验本评价体系，选取建筑企业SJ集团公司下属9家分支机构（下文以甲乙丙丁…代替）内部审计进行模拟综合评价，使用的数据来源于内部真实数据，部分涉密数据予以模糊化处理。
本文将内部审计绩效评价指标划分为协调类指标、安全类指标、发展类指标三类，通过分析协调类指标与其余两者间的关联关系，分别得出相应评价结果，上文已对评价体系的数理建模过程进行详细描述，下文将以安全类指标为例展示具体评价过程，发展类指标同理可证。具体指标见表A。
（一）指标权重的确定
对原始数据使用公式(1.1)进行标准归一化处理，使用公式(1.2)(1.3)（1.4）计算信息熵及相应权重。数据如表C所示。
表C:安全类与协调类绩效评估指标权重
（二）欧氏距离及灰色关联度的确定
运用公式(2.1)构建加权评价矩阵，运用公式(2.2)、(2.3)确定正负理想值，运用公式(2.4)、(2.5)计算欧式距离。
根据公式(3.1)、(3.2)计算出目标到到正负理想解之间的灰色关联系数，根据公式(3.3)、(3.4)、（3.5）、（3.6）将经过无量纲化处理的距离和关联度合并。具体数据结果如表D所示。
表D:正负理想值及相对应的灰色关联度表
其中D1为与正理想解距离，D2为与负理想解距离，D3为与正理想解灰色关联度，D4为与负理想解灰色关联度。
（三）计算相对贴近度
根据表C的数据运用公式(4.1)可以的计算出安全类指标贴近度及排名。数据如表E所示。
表E:安全类指标贴近度及排名表
同理可证发展类指标的贴近度及排名。数据如表F所示。
表F:发展类指标贴近度及排名表
（四）关联分析
对发展类指标及安全类指标新贴进度进行关联分析。数据如图IV所示：
图IV：安全与发展贴进度关联分析图
（五）结果印证
1.总体情况
甲乙丙丁戊五家公司位于向右下方倾斜的相对平滑曲线上，且安全和发展的贴近度之和接近1，属于数据有效集。表明这五家单位将有限审计资源发挥了作用最大化。同时各自结合自身发展阶段，在安全和发展中找到了平衡点，内部审计工作基本能兼顾公司的安全和发展。
己庚辛三家单位位于更靠近原点的向右下方倾斜的相对平滑曲线上，安全和发展的贴近度之和明显小于1。表明这三家单位虽然在安全和发展达到相对平衡，但未将有限审计资源发挥最大化作用。
2.具体分析
甲、戊公司均为传统主业公司，发展稳健，也是最早一批设立内部审计机构的单位之一，各项制度流程内控体系完善，且执行较好，在BT、PPP等新兴业务的开展过程中，既主动适应市场，开拓业务，同时也控制风险，没有盲目扩张，传统业务和新兴业务基本保持协调增长，公司内部审计的工作定位，在安全和发展权重方面基本约各占一半，基本达到平衡。
乙、丁公司虽也为传统主业强势公司，但发展不稳定。丁公司近年在PPP、基础设施等业务转型力度较大，承接了较多基础设施类投资项目，人员经验不足内审体系构建方案，同时随着国家PPP政策细化、银行放贷收紧，项目风险显现，公司内部审计工作更加注重公司安全；乙公司对新业务持谨慎态度，主要业务仍为传统施工，业务体系成熟。但公司传统业务发展遇到瓶颈，缺乏新的增长极。公司内部审计工作在传统业务偏重相对较少，将主要精力放在为公司创新发展，公司转型升级方面提供外部对标和咨询服务，为公司突破发展困境建言献策。
图V：安全与发展四维象限图
己、庚、辛为新成立的区域公司，公司发展处于成长期，公司制度体系整体沿用上级单位制度，未结合自身情况进行细化，内部审计机构也是按要求新设立，审计人员素质、审计部门工作重点等都只是在上级单位整体安排下实施。未完全激发审计的潜力，不能充分发挥内部审计作用。
壬公司为新并购整合的单位，公司处于筹备期，但公司各项管理尚未达到良性循环，仅设立了审计机构，内部审计工作未得到重视，内部审计人员也以兼职为主，审计工作定位不明确，缺乏重点。
五、政策引导
内部审计工作要适应企业发展，以企业战略为目标，在企业发展中兼顾企业发展和安全。在企业扩张较快时，要紧跟步伐，防范高速扩张带来的内部控制风险及突破底线风险，助力企业在高速发展的同时，兼顾发展质量。在企业保守发展、止步不前时，也要充分发挥审计作用，不能因噎废食，审计评价要严格落实“三个区分开来”，支持担当作为，从决策目标、决策审慎、发展方向和实际后果多个方面全面综合判断，对改革创新中的必要试错和违纪违法行为作出区分，包容必要试错，不能让内部审计成为阻碍企业发展的障碍，要鼓励领导干部创业干事激情。
内部审计要平衡好安全和发展，既要增强机遇意识和风险意识，又要保持底线意识，有效防范各类风险挑战，护航企业高质量发展。安全和发展的平衡支点是组织战略，这个支点不一定是在天平的正中间，支点的确定的标准是要能满足组织战略，满足管理需求。调节战略发展的平衡，需要通过调节内部审计工作重心这个砝码辅助达到平衡。平衡支点的位置也不是长期不变的，砝码的重量也不是一成不变的，需要紧跟战略导向达到动态平衡。
参考文献：
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