偷税，不缴或者少缴税款的结果如何认定?
我们之前探讨了偷税认定中的主观故意和具体行为方式，这两方面如果同时具备，再叠加造成不缴或少缴税款的结果，就会被认定为偷税，无此“结果”则不认定。
表面上看，不缴或少缴税款比较容易判断，即纳税人未缴纳或未足额缴纳根据税法相关规定，经计算得出的应向税务机关缴纳的税款。由于税款计算的复杂性，实践中对于不缴或少缴税款的认定也存在一些可以探讨的争议点，本文尝试不完全列举并做简单的探讨分析。
一、不缴或少缴税款的结果形成的时点
如果不缴或少缴税款的结果是因同一行为形成的，那么行为性质和处理结果本应相同，但实践中却可能会因为主动补缴税款的动作而产生不一样的认定。
《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号，以下简称196号文)规定：“纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性”。由于税收征管中存在税款缴纳期限的概念，一般未按照税款缴纳期限足额缴纳税款的行为，客观上就会形成不缴或少缴的结果，如果偷税的认定以税款缴纳期限为标准来判定，此时即已具备不缴或少缴税款这一结果要件。
而196号文同时进行了有条件的除外规定：“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”，我们理解，虽然未按照纳税期限缴纳税款即形成不缴或少缴的结果，但偷税的认定需要综合各个构成要件来判定，而纳税人主动补缴税款可以推断其并不存在偷税的主观故意，进而对偷税做出更为准确的综合认定，这个逻辑下并非否认不缴或少缴税款与纳税期限之间的对应关系，其隐含的着眼点应是主观故意的判断。
二、弥补以前年度亏损问题的处理
众所周知，企业所得税应纳税款的计算是一个相对比较复杂的过程，国家税务总局曾就税务检查过程中企业所得税应纳税款的认定做出过专门规定，这其中也有可能对于偷税的定性产生一定影响，而弥补以前年度亏损是其中具有代表性的问题之一。
事实上，税务机关对于检查过程中检查调增部分能否用于弥补以前年度亏损的态度，出现过比较大的变化。国家税务总局曾通过《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发〔1997〕191号，简称“191号文”)明确：“对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损”，但在《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号，简称“20号公告”)中给出另一种口径：“税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚”，并于2011年将191号文废止。
如果生产经营期长度足够且企业后期产生足够利润，那么适用191号文与20号公告，纳税人所缴纳的税款金额应是相同的，二者最大的差异是计算方法不同导致查增所得额对应的税款缴纳时间点不同，如果查增所得额不足以弥补检查期间内的亏损，由于191号文要求先予以补缴税款，则有可能认定已形成不缴或少缴税款;而按照20号公告，弥补亏损后将可能不产生不缴或少缴税款。
当然，应该看到两个文分别是在《企业所得税法》出台前后制定的规范性文件，20号公告更符合《企业所得税法》关于应纳税额的计算逻辑，也更侧重于保障纳税人合法利益，避免因计算方式的原因导致纳税人承担额外的滞纳金，甚至因被认定为不缴或少缴税款而定性为偷税。从两份文件的对比可以看出，认定偷税时计算不缴或少缴税款，按照该税种应纳税额的常规计算方式(即所得税下应考虑亏损弥补情况)显然更为合理。
三、检查所属期间对于不缴或者少缴税款计算的影响
上一个小问题如果继续深入，就有可能涉及到检查所属期间对于不缴或少缴税款计算的影响。通常，税务检查启动时都会确定本次检查的检查所属期间，即检查所覆盖的具体期间，《税务检查通知书》具体表述为“对你(单位)年月日至年月日期间涉税情况进行检查”，实践中该期间设定为三年的情况比较多。
比较特殊的情形下，检查所属期间截止日未形成不缴或少缴税款，如企业所得税方面出现亏损或增值税方面存有留抵税额;但截止日之后的临近所属期内亏损或者留抵税额被“消化”掉，出现当期的应纳税款，此时如果延长检查所属期间就会出现不缴或少缴税款的结果。当然税务机关有权延长检查所属期间，《税务检查通知书》中也会载明“如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限”，但毕竟可能涉及到偷税的认定，我们不认为这种表述可以视为已经告知检查所属期限变更，仍建议以程序来作为执法行为的保障，送达新的执法文书告知检查所属期间的扩展情况，否则存在程序瑕疵之嫌。
四、核定应纳税额能否视为不缴或者少缴税款
实践中，纳税人与税务机关在不缴或少缴税款方面，还有一个问题容易引发争议，即核定应纳税额能否认定为不缴或少缴税款。
《税收征收管理法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的;(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”。税务检查中纳税人存在上述情形，税务机关一般会通过核定的方式确定不缴或少缴税款的具体金额，这也就意味着税款并非通过常规的计算方式得出，而是根据特定方法推导并核定出相应的金额。具体方法根据《税收征收管理法实施细则》的规定，主要包括：“(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;(四)按照其他合理方法核定”。
不缴或少缴税款作为偷税相关责任中税款金额、滞纳金及罚款的计算基数，如果不是通过直接计算得出，极易引发争议，核定的数额是否准确、不同核定方法得出不同数额时应该如何选择等问题都比较敏感。最高人民法院在“广州德发案”的再审判决书中，给出过较为完整的论述和明确的结论：“出现税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神”。因此，“广州德发案”之后，对于核定应纳税额的争议应会有所减少。
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