建筑业是国民经济的支柱行业之一，具有合同金额大、建设时间长、区域范围广等特点。本文分析了营改增后，建筑行业企业在财务核算、合同管理、资金安排、综合税负等方面存在的风险，并在供应商选择、合同签订、业务拆分、申报方式等方面适当进行纳税筹划，旨在为建筑类企业合理控制风险、降低税负提供一定的参考。
与交通运输业、现代服务业不同，建筑业的营改增自2016年5月1日开始，是最后一批实施营改增的行业之一。2017年10月30日的国务院常务会议上，正式取消了66年的营业税。全面推行“营改增”是本届政府减税降费的重要举措。李克强总理强调：确保所有行业税负只降不增。然而，由于建筑行业涉及金额普遍较大、业务跨区范围广、建设时间长、合同类别多，“营改增”后部分建筑企业出现税负不降反增、资金链紧张等问题，财务风险和税务风险凸显。财税【2017】58号、税总发【2017】99号文件又针对建筑业营改增后出现的问题出具了补充通知。充分识别建筑行业营改增后面临的税务风险并进行适当的纳税筹划，对建筑企业的成长和发展具有十分重要的现实意义。
一、营改增后建筑业的税务风险
(一)综合税负上升风险。营改增前，建筑行业适用3%的营业税税率，同样的收入金额下，只要尽量降低成本就能带来更好的收益。营改增后，建筑行业按照规模大小分为一般纳税人和小规模纳税人，综合税负的上升体现在建筑业一般纳税人企业中。此时，如果采购人员仍按照过去的思维尽量降低成本，选择一些小型企业或个体经营者采购砂石、泥料等基本建材，可能无法取得增值税专用发票，或者取得小规模纳税人申请主管税务机关代开的3%税率增值税专票，就会导致本来有17%进项税额可以抵扣的材料成本无法抵扣，或以3%的低税率抵扣。而建筑业在一般计税方法下，按照11%的税率计算销项税额，从而造成企业应交增值税的增加，进而提高以增值税为计税基础应缴的城建税、教育费附加，带来企业综合税负的上升。营改增后，供应商的纳税人类别、开具的发票类型对企业的综合税负有极为重要的影响，若采购人员只关注材料价格，缺乏税务思维，企业则会面临税负增加的风险。
(二)财税核算风险。营改增前，建筑企业的财税核算相对简单，甚至不需配备专门的税务人员即可完成。营改增后，对财务核算和税务处理的要求陡然提高，建筑行业在财税核算方面需要进行整体改革和全面调整。财税【2016】22号文《增值税会计处理规定》对于从未进行过增值税核算的建筑业财务人员来说，需要系统理解和学习。新规定下，建筑业一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“预交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”等10个二级明细科目，并在“应交增值税”二级明细科目下再根据需要设置10个三级明细科目。若财务人员在处理增值税业务时思路不清晰、理解不到位，极有可能错误使用明细科目，从而导致财务核算错误或遗漏。在增值税核算和税务筹划的过程中，需要充分考虑建筑企业业务流程和经营链的全过程，采购、销售、分包、施工各个业务模块都需要与财务人员协调配合，并及时收集到相关票据进行认证抵扣。财务人员除了会计核算工作外，还要关注发票取得、认证、申报抵扣、合同约定、工程报价等，工作量及工作难度都有所增加。
(三)合同管理风险。由于需要增值税的进项税额抵扣，要求建筑行业经营的各个环节中，采购、施工等各类合同签订要单独强调发票开具要求。若合同签订时没有充分了解对方单位的纳税人类别，没有明确约定增值税发票类型、发票开具时间、货款结算时间、付款方式，则后期可能对相关款项的进项税额问题产生争议和纠纷，给企业带来利益损失。若合同签订人员没有充分理解增值税进项税额抵扣的重要性，没有综合权衡纳税人资格，则极有可能影响企业的整体盈利水平。另外，建筑企业在提供签订工程合约时，也要对工程类型进行综合考虑，是采用清包工、甲供材方式，还是采用先总承包、再分包的模式；是采用简易计税方法，还是必须采用一般计税方法，都应在必要时写入合同条款内。建筑企业涉及的合同种类繁多，若有关税款和发票事项在合同中约定不明，可能会带来极大的税务风险。
(四)资金筹措风险。建筑行业的施工周期长、合同金额大，工程款大部分情况下都要跨期结算。很多建筑企业在合同签订后，往往只收到少量预付款，开工后要垫支工程款。若此时需要缴纳增值税，则给建筑企业带来极大的资金压力。因此，财税【2017】58号文对财税【2016】36号文进行了修改，规定建筑施工企业在开工前收到的预付款，只要不开具发票，属于未发生纳税义务，只需要预缴税款。然而，预缴的这部分税款需要企业动用自有资金进行缴纳，提前进行资金安排。预缴税款在一般计税方法下，预征率为2%，简易计税方法下，预征率为3%。以5,000万元的项目为例，若采用一般计税方法，需要向税务机关预缴5000/(1+11%)*2%=90.09万元的税款；若采用简易计税方法，需预缴5000/(1+3%)*3%=145.63万元。同时，还要按照规定缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加等，比例约为8%～10%。若企业没有充足的现金流，可能会在预缴增值税时产生资金筹措风险，项目金额越大，风险越高。
二、营改增后建筑企业的纳税筹划
(一)选择恰当的供应商。建筑业一般纳税人增值税综合税负的高低，在很大程度上取决于其能否取得、取得多少可以抵扣的进项税额。这就要求从采购环节开始进行纳税筹划，慎重选择可以开具专用发票的供应商。若承接的项目采用一般计税方法，则建筑企业应尽量选择可以开具17%增值税专用发票的供应商，以最大限额抵扣增值税销项税额，从而降低企业的综合税负。采购人员必须认识到：采购价格不是越低越好，必须要结合可以取得的发票类型进行比较。如表1所示。
表1 建筑企业某一般计税项目发生的各项成本及税负 (单位：万元
方案一方案二方案三收入总额2 2202 2202 220材料成本1 1701 0301 030人工成本500500500设备租赁成本117103103增值税销项税额220220220增值税进项税额187330应交增值税33187220城建、教育费附加等3.318.722税款总额
假设建筑企业某项目收入总额为2,220万元，成本项目包含材料成本、人工成本、设备租赁成本。方案一：材料采购和设备租赁的供应商均为一般纳税人，取得17%的增值税专用发票，可抵扣进项税额为187万元。方案二：材料采购和设备租赁的供应商为小规模纳税人，但向税务机关申请代开了3%的增值税专用发票，可抵扣进项税额为33万元。方案二：材料采购和设备租赁的供应商为小规模纳税人，未取得增值税专用发票，无可抵扣进项税额。由于方案一可抵扣的进项税额较高，其应交增值税只有33万元，城建、教育费附加也较低。方案二、方案三的材料成本和设备成本均低于方案一，但可抵扣进项税额较少甚至没有，应交增值税负担较重，附带计征的城建、教育费附加也较高，税负差异很大。因此，企业在选择供应商时，一般计税的建筑项目需要将一般纳税人作为首选。若建设项目为简易计税项目，不需考虑可抵扣的进项税额，则可以选择适当的小规模纳税人进行合作。同时，要将税务意识和纳税筹划思维纳入对公司员工的培训和考核中。
(二)细化合同签订条款。合同条款的签订决定了建筑企业的业务流程、资金结算、发票取得和税负情况、税款缴纳期间。营改增后，建筑企业要细化合同签订条款，严格对合同内容进行审核，要求在合同中明确约定对方的纳税人资格、发票开具时间、发票类型、货款支付时间等。合同管理部门应增加税务条款审核人员，降低合同签订过程中的税务风险。对于材料采购合同，应在合同中明确约定“开具17%增值税专用发票，按期结算，收到发票后付款”等内容。同时，收到货后约定验收标准，若发票分批开具，则货款分期支付，并预留5%～10%的质量保证金等。对于设备租赁合同，要求在合同中约定租赁方具有一般纳税人资质，能够开具17%的增值税专用发票。若租赁设备包含安装服务，尽量与租赁费一起合并开具17%的专用发票，否则需要将安装服务单独开具11%的专用发票，在与对方谈判协商后，于合同条款中明确约定。
(三)适当进行业务拆分。当前，建筑企业在招投标过程中，一般以集团公司的名义中标，由集团公司与甲方单位签订总承包合同。总承包合同中，可能包括勘察、设计、安装、施工、装饰等多个部分。集团公司应注意其中有不同税率的项目，将总承包项目进行拆分，分包给下属子公司。如勘察、设计项目，适用6%的增值税税率；安装、施工、装饰则适用11%的增值税税率。同时，若预计可能取得的进项税额较少，在签订分包合同时可以选择清包工、甲供材等方式，采用简易计税方法。另外，如果项目的施工地属于偏远地区，有地方性的税收优惠政策(如企业所得税的减免、附加税费的减免等)，则可以考虑在施工地设立子公司，充分利用当地的税收优惠政策进行纳税筹划。对于不能取得增值税专用发票进项抵扣的项目，可以考虑将该项业务整体外包给其他单位企业税务筹划培训，以购进服务的方式取得可以抵扣的进项税额。
(四)对税负临界点进行测算。财税【2016】36号和财税【2017】58号规定，建筑企业提供工程服务时，建设单位自行采购主要材料的企业税务筹划培训，即所谓的“甲供材”，适用简易计税办法。材料占工程项目的金额比例越大，可抵扣的进项税额越多，采用一般计税方法对建筑企业越有利。反之，可抵扣的税额较少，则采用简易计税办法综合税负较低。建筑企业可以在工程承包前，预先测算材料占合同金额的比重，从而选择适当的工程承包方式。假设合同项目总金额为X，材料总费用为Y，人工、设备全部为自有(无进项税额抵扣),则一般计税方法下企业应缴纳的增值税为：X/(1+11%)*11%-Y/(1+17%)*17%；采用甲供材方式，合同金额变更为(X-Y)，简易计税方法下企业应缴纳的增值税为：(X-Y)/(1+3%)*3%。两者相等时，Y/X=60.24%。当材料金额占项目总金额的比例低于60.24%时，建筑企业可以与甲方协商，由甲方直接购买建筑材料；若材料占比高于60.24%，则应将“甲供材”项目协商为“甲控材”项目，建筑企业按照甲方要求购买材料，由供应商直接将增值税专用发票开具给建筑企业进行抵扣。企业应对一般计税项目、简易计税项目中的各项成本配比情况作出综合测算，科学对比分析，从而选择税负最低方式。
三、结语
对建筑企业来说，“营改增”不仅是财务人员需要面临的变革，更需要采购、工程造价、建设项目、子公司、分包商等主体协调联动，统筹谋划。建筑行业管理人员应充分认识到营改增对企业税负带来的综合影响，采取措施对财税核算、合同管理、现金流筹措风险加以控制，结合企业项目类型、材料、劳务、设备占比等实际情况提前进行纳税筹划，做到增值税“低纳高抵”、“应抵尽抵”，上下游企业合作共赢，降低企业的综合税负。
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